抵押权与税收优先权冲突的法律风险防范

王

抵押权满足税收优先权时，在债务人破产和正常经营的情况下会产生不同的效力。银行应通过贷前核查、信贷扣款、贷后结算等手段保护自身权益。

冲突主要有两种情况。

如果债务人破产。《税收征收管理法》和《破产法》关于税收债权和担保债权清偿顺序的规定不一致。两者职级相同，由全国人大常委会制定。根据《立法法》第九十二条的规定，同一机关制定的法律的特别规定与总则不一致的，适用特别规定。《税收征收管理法》第二条规定“税务机关依法征收的各种税收均适用本法”，这表明《税收征收管理法》调整的是所有纳税人的税收征收事项，《税收征收管理法》第四十五条涉及的是任何状态下(包括破产和非破产)企业的税收债权和抵押权的清偿顺序。《破产法》第二条规定，破产程序是破产原因企业的债务清偿程序或者重整程序。而破产法规定了进入破产程序的非正常状态企业债权债务的一般公平清偿程序。在这个具体的程序中，破产企业和债权人等相关主体的权利会受到限制，这是一个特殊的规定。因此，根据特别法优于一般法的规定，应当首先适用破产法的规定。

《中华人民共和国国家税务总局2019年第48号关于企业破产清算程序税收征管若干事项的公告》第四条第(三)项规定:“税务机关应当按照企业破产法的有关规定申报企业所欠税款、滞纳金和特别纳税调整利息，其中企业所欠税款和特别调整利息按照普通破产债权申报。”由此，税务机关自身认识到，企业破产程序应当适用破产法，税收债权的实现应当按照破产法的规定进行申报，并明确欠税滞纳金作为破产程序中的普通债权，不享有税收优先权。就四川省而言，2021年3月31日四川省高级人民法院与国家税务总局四川省税务局联合签署的《关于企业破产程序中涉税问题的处理意见》对上述问题做了进一步的细化规定。

综上所述，按揭和税收优先权是有冲突的。在破产程序中，抵押担保的债权优先于破产费用、互益债务、职工债权、税收债权和普通债权等。在抵押物范围内，抵押人有优先权。

在债务人的正常经营下。我认为，在这种情况下，应该实现税收优先权。但是有一些问题需要注意:

首先，税务机关对纳税义务人抵押以外的财产积极行使了征税权，包括税收保全和税收强制措施。否则，税务机关懒于对其他财产行使税收追偿权，只主张其对抵押物的税收优先权，显然对抵押权人不公平。针对这种情况，《浙江省高级人民法院执行局关于规范司法拍卖、网上出售不动产的指导意见》第七条第十八项税负规定:“(申请赔偿和历史欠税的除外)税务部门可以依法向执行法院申请赔偿，但被执行人有其他可供执行财产的，税务部门的申请不予支持。”懒于行使权利者，应自行承担不良后果。希望能有更多类似的规定，来限制懒于行使税收追偿权的税务机关所主张的税收优先权。

其次，税收优先权只包括税收本身，不包括税收滞纳金等费用。《税收征管法》第五十四条关于税收优先权的规定，只规定了税收优先权，不包括滞纳金。税收征管法实施细则规定税款滞纳金计算到实际缴纳为止，并没有规定滞纳金有优先权。实际税务机关依据《中华人民共和国国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金的批复》主张税收优先权包括滞纳金，但该批复没有最高法律依据2；根据《立法法》第四十五条和第一百零四条的规定，国家税务总局关于滞纳金优先权的税收规范性文件，在没有法律法规授权的情况下，显然无权解释税收征管法规定的税收优先权。因此，在没有法律依据的情况下，税务机关无权主张滞纳金的税收优先权。

如前所述，税收征管法只规定了税种的税收优先权，税务机关收取的税收以外的费用不享有税收优先权。以增值税征收的三项附加费为例。城市维护建设税作为一个独立的税种，显然享有《税收征收管理法》规定的税收优先权。但教育费附加和地方教育费附加作为非税项目，依据税收征管法不能享有优先权。

风险防范

贷款前检查。对于抵押财产的现状，银行需要对抵押财产进行核实。对于欠税情况，银行可以在贷款调查前要求抵押人到税务部门打印完税证明，明确抵押人在银行办理抵押登记前是否有欠税情况，欠税金额及税种明细等。，并作为信用档案保存。

扣除配额。审慎评估和确认抵押资产的净值。在估算和确定抵押物价值时，银行不包括抵押人欠相关优先权人的债务金额。比如抵押前抵押人所欠的税。

事后解决。界定优先受偿权的范围。对于税收优先权，根据税收征管法的规定，享有优先权的税收必须在银行抵押登记日之前产生，并且只能是税收，不包括滞纳金、罚款和非税项目。

(作者单位:四川眉山农村商业银行)